أهمية استخدام الإجراءات التحليلية في مراحل التدقيق التي يباشرها مدقق الديوان ومدى الإعتماد عليها من واقع دليل التدقيق العام لديوان المحاسبة
بحث مقدم من:
كبير مدققين / مجدي محمد نصار
إدارة الرقابة على الإستكشافات والتكرير
مدقق مساعد / مريم أحمد بهرامي
إدارة الرقابة على الإستكشافات والتكرير
مسابقة البحوث التاسعة على مستوى جميع قطاعات ديوان المحاسبة لعام 2008
قائمة المحتويات
الموضوع الصفحة
ملخص البحث .................................................. ......................... 1
الفصل الأول: منهجية البحث .................................................. .......... 3
الفصل الثاني: أدبيات البحث .................................................. ........... 6
المحور الأول: مفهوم الإجراءات التحليلية و أنواعها .............................. 6
المحور الثاني: مراحل التدقيق التي يباشرها مدقق الديوان
ويستعين فيها بالإجراءات التحليلية وأهداف ذلك ....................... 9
المحور الثالث: أهمية تطبيق الإجراءات التحليلية ومدى
كفائتها وفاعليتها في تحقيق أهداف التدقيق و
حدود الإعتماد عليها .................................................. 13
المحور الرابع: أهم الإعتبارات التي يجب أن يراعيها
المدقق عند استخدام الإجراءات التحليلية ............................. 17
الفصل الثالث: الدراسة الميدانية .................................................. ..... 20
الفصل الرابع: النتائج والتوصيات .................................................. ... 24
قائمة المصادر .................................................. ....................... أ
المرفقات
كلمة شكر
كل الشكر إلى إدارة التدريب والمنظمات الدولية في ديوان المحاسبة لتنظيم مسابقة البحوث التي تتيح فرصة للعاملين في الديوان للبحث والإطلاع على الكثير من المصادر التي تخص موضوعات مختلفة في مجالات متعددة.
كما نتقدم بجزيل الشكر للزملاء والزميلات في القاطاعات المختلفة في الديوان لتعاونهم وتشجيعهم للباحثين عن طريق تقديم الإرشادات والاستشارات، بالإضافة إلى التعاون في تعبئة الاستبانة التي تم توزيعها على المدققين.
ملخص البحث
تنص المادة (151) من دستور دولة الكويت على "ينشأ بقانون ديوان للمراقبة المالية يكفل القانون استقلاله، ويكون ملحقا بمجلس الأمة ويعاون الحكومة ومجلس الأمة في رقابة تحصيل إيرادات الدولة وإنفاق مصروفاتها في حدود الميزانية ويقدم الديوان لكل من الحكومة ومجلس الأمة تقريًرا سنويا عن أعماله وملاحظاته" (ديوان المحاسبة، دليل التدقيق العــام ،2005،100.7 ).
"وإعداد التقارير عن الأداء الحكومي يعد عامل جوهري بالنسبة للرقابة العامة والمساءلة باعتبار أن عملية التدقيق توفر المصداقية في المعلومات التي يتم التقرير عنها أو يتم الحصول عليها من الجهات الحكومية المختلفة.
وتتحقق هذه المصداقية من خلال أدلة إثبات يتم الحصول عليها وتقييمها بشكل موضوعي"( ديوان المحاسبة، دليل التدقيق العام، 2005، 100.3).
ومن هنا جاءت أهمية تطبيق الإجراءات التحليلية وفقا لما جاء في دليل التدقيق العام، فإن عملية التدقيق تشتمل على أنشطة رئيسية منها مرحلة التخطيط التنفيذي، ومرحلة تحديد وجمع أدلة الإثبات، ومرحلة جمع وتفسير نتائج التدقيق، وكل من هذه المراحل يتطلب تطبيق الإجراءات التحليلية.
وهنا يجب على المدقق أن يطبق الإجراءات التحليلية ليحقق المصداقية التي نص عليها دليل التدقيق العام عن طريق جمع أدلة اثبات وتحليلها بشكل موضوعي، ويتم ذلك من خلال عمل المقارنات للأرصدة والبيانات المالية والغير مالية وذلك بهدف تحديد الفروقات أو التغيرات في تلك الأرصدة والبيانات، ثم تحديد أدلة الإثبات التي من خلالها يمكن للمدقق أن يتوصل إلى أسباب هذه التغيرات والتي بدورها قد تكشف عن وجود أخطاء أو غش أو وجود أنشطة جديدة تمارسها الجهة محل التدقيق.
وهذا بالإضافة إلى أن تطبيق الإجراءات التحليلية تتيح للمدقق في مرحلة تخطيطه لعملية التدقيق الكشف عن مواطن الضعف والقوة في الأرصدة والتي من خلالها يقوم بتحديد البنود التي يجب أن يدققها، كما يقوم المدقق عن طريق الإجراءات التحليلية بالتأكد من سلامة الأرصدة في القوائم المالية في المرحلة الأخيرة من التدقيق.
وفي هذا البحث سنتناول أهمية استخدام الإجراءات التحليلية في مراحل التدقيق التي يباشرها مدقق الديوان ومدى اعتماده عليها من واقع دليل التدقيق العام لديوان المحاسبة، وذلك في أربعة فصول.
فالفصل الأول يعرض منهجية البحث وهي خطة البحث التي من خلالها يمكن التعرف على كل من مقدمة البحث ومشكلة البحث، وفرضياته وأهميته، وكذلك أهداف البحث وحدوده، وأخيرا منهجية البحث.
أما الفصل الثاني فيتناول أدبيات البحث المتمثلة بالمحاور الرئيسية التالية:
S المحور الأول: مفهوم الإجراءات التحليلية وأنواعها.
S المحور الثاني: مراحل التدقيق التي يباشرها مدقق الديوان ويستعين فيها بالإجراءات التحليلية وأهداف ذلك.
S المحور الثالث: أهمية تطبيق الإجراءات التحليلة ومدى كفاءتها وفاعليتها في تحقيق أهداف التدقيق وحدود الإعتماد عليها.
S المحور الرابع: أهم الإعتبارات التي يجب أن يراعيها المدقق عند استخدام الإجراءات التحليلية.
والفصل الثالث سوف نعرض من خلاله الدراسة الميدانية عن مدى تطبيق الإجراءات التحليلية في ديوان المحاسبة على عينة من مدققي الديوان باختلاف مسمياتهم الوظيفية، بالإضافة إلى ملخص عن المقابلات الشخصية مع بعض المراقبين في الديوان حول موضوع البحث.
وفي ختام البحث في الفصل الرابع نتناول أهم النتائج والتوصيات التي توصلنا إليها من خلال إعداد هذا البحث.
الفصل الأول: منهجية البحث
المقدمة:
تعتبر الإجراءات التحليلية من أهم الإجراءات التي يلجأ إليها المدقق في عملية التدقيق، للتعرف على المؤشرات الخاصة بالشركة والتي عن طريقها يكشف مواطن الضعف والقوة فيها، وتعتمد الإجراءات التحليلة بصورة عامة على مقارنة النسب والقيم المالية والغير مالية الحالية مع النتائج والقيم المالية والغير مالية للفترات السابقة، ثم التنبؤ بعلاقات تلك النتائج وأسبابها حسب خبرة المدقق وحكمه الشخصي.
وهذه الإجراءات توفر للمدقق دليلاَ جديدًا عن سلامة النتائج والقيم المالية المسجلة، وعند البحث عن التغيرات الهامة في تلك النتائج يتطلب على المدقق ضرورة جمع أدلة إثبات كافية تمكنه من تكوين وتعزيز رأيه الذي يظهره في تقريره.
ومن هنا يطرح هذا البحث موضوع الإجراءات التحليلية كونها عامل مهم في عملية التدقيق، ثم يسلط الضوء على وجه الخصوص على استخدام تلك الإجراءات في عمليات تدقيق ديوان المحاسبة الكويتي.
مشكلة البحث:
تتمثل مشكلة البحث في وجود قصور في استخدام الإجراءات التحليلية في عملية التدقيق وفقًا لما جاء في دليل التدقيق العام لديوان المحاسبة، وذلك على الرغم من أهمية استخدام تلك الإجراءات في تحديد أدلة الإثبات التي يجب أن يجمعها المدقق لتعزيز رأيه عن النتائج التي يتوصل إليها من عملية التدقيق.
فرضيات البحث:
· القصور في استخدام الإجراءات التحليلية من قبل شاغلي الوظائف الرقابية في ديوان المحاسبة الكويتي نتيجة لعدم الإلمام التام بمحتوى دليل التدقيق العام لديوان المحاسبة.
· تساعد الإجراءات التحليلية على تحديد مواطن الخطر التي قد تعوق عملية التدقيق وذلك ببحث الأرصدة والعلاقات الغير عادية في البيانات المالية أو الغير مالية.
· إن استخدام المدقق للإجراءات التحليلية تساعده في تحديد ثم تشخيص المشاكل المحتملة، وبالتالي المساهمة في تحقيق الكفاءة في التدقيق.
· لا يوجد توقيت محدد للقيام بالإجراءات التحليلية، وذلك بسبب إمكانية استخدامها قبل أو بعد أو أثناء فترة التدقيق.
· صعوبة حصول مدققي الديوان على بعض البيانات اللازمة لقيام المدقق بالإجراءات التحليلية، والتي بتوافرها تتحقق كفاءة وفاعلية تلك الإجراءات، ثم الوصول من خلالها إلى نتائج ذات اعتمادية عالية.
· تزداد فاعلية الإجراءات التحليلية كلما زادت خبرة المدقق، وذلك بسبب تأثير التنبؤ على نتائج تلك الإجراءات.
أهمية البحث:
تعد الإجراءات التحليلية من الأدوات التي يجب أن يستعين بها المدقق وذلك لكونها تسعاده في التنبؤ بالمشاكل المحتملة والهامة وبالتالي يستطيع تحقيق الكفاءة في القيام بعملية التدقيق.
وهنا تكمن أهمية البحث في بيان دور الإجراءات التحليلية في عملية التدقيق وما تكشف عنه من نتائج تهم المدقق، ثم بيان أسباب عدم استخدام تلك الإجراءات بالشكل الأمثل في عمليات التدقيق التي يباشرها مدققي ديوان المحاسبة.
أهداف البحث:
يسعى الباحثان في هذا البحث على تحقيق الأهداف التالية:
1. التعريف بمفهوم الإجراءات التحليلية وأهمية اللجوء إليها في عملية التدقيق.
2. فهم أهم العوامل المؤثرة على مدى اعتمادية المدقق على الإجراءات التحليلية والوثوق بنتائجها.
3. توعية مدققي الديوان بأهمية الإستعانة بالإجراءات التحليلة وذلك ووفقا لما جاء في دليل التدقيق العام لديوان المحاسبة.
4. التعرف على أنواع ومصادر البيانات اللازمة للقيام بالإجراءات التحليلية وذلك للتنبؤ بنتائج تلك الإجراءات.
حدود البحث :
تشتمل حدود البحث على مدى استخدام الإجراءات التحليلية في عملية التدقيق من قبل مدققي ديوان المحاسبة الكويتي، وذلك وفقًا لما جاء في دليل التدقيق العام لديوان المحاسبة، ثم تحديد أوجه القصور وأسبابها إن وجدت.
منهج البحث:
نعتمد في هذا البحث على المناهج التالية لتحليل وجمع البيانات:
1. المنهج الوثائقي: يقوم الباحثان في هذا المنهج بتعريف الإجراءات التحليلية وأهميتها في عملية التدقيق وذلك بالإستعانة بالكتب والمراجع، والدراسات السابقة وكذلك المقالات العلمية، بالإضافة إلى الإستعانة بدليل التدقيق العام لديوان المحاسبة.
2. المنهج الوصفي: يعتمد الباحثان في هذا المنهج على التعرف على مدى استخدام مدققي ديوان المحاسبة للإجراءات التحليلية في عملية التدقيق من واقع دليل التدقيق العام لديوان المحاسبة وذلك عن طريق عمل استبانات ومقابلات شخصية مع بعض المدققين.
3. المنهج الإحصائي: يقوم الباحث في هذا المنهج بتحليل النتائج والبيانات التي تم الحصول عليها من الإستبانة، ثم تفسير تلك النتائج.
الفصل الثاني: أدبيات البحث
S المحور الأول: مفهوم الإجراءات التحليلية وأنواعها:
مفهوم الإجراءات التحليلية:
تعرف الإجراءات التحليلية بأنها الاختبارات الأساسية التي يلجأ إليها المدقق وذلك عن طريق دراسة وتقييم العلاقات بين البيانات المالية والغير مالية ومقارنة هذه العلاقات للبحث عن وجود انحرافات، ثم وضع فرضيات تفسر هذه الانحرافات واختيار الإجراءات المناسبة للتحقق من هذه الفرضيات وذلك حسب خبرة المدقق وحسه المهني في التدقيق.
فالإجراءات التحليلية بمثابة دليل للمدقق عن سلامة النتائج والقيم المسجلة والتغيرات الهامة في هذه النتائج والتي تتطلب منه التركيز على بنود معينة للتوصل إلى الأسباب التي أظهرتها المقارنات.
وتتمثل الإجراءات التحليلية في استخدام أدوات إحصائية ورياضية مثل تحليل النسب المالية، وتحليل الاتجاه بالإضافة إلى تحليل الانحدار وتحليل المؤشرات وفيما يلي تعريف لهذه الأدوات:
· تحليل النسب المالية:
"يعتبر تحليل النسب المالية من أقدم أدوات التحليل المالي وأهمها، وتنصب النسب المالية على دراسة قيم العناصر الظاهرة في القوائم المالية والتقارير المحاسبية بهدف إضفاء دلالات ذات مغزى وأهمية على البيانات الواردة بهذه القوائم، ويمكن تعريف النسبة المالية بأنها دراسة العلاقة بين متغيرين أحدهما يمثل البسط والآخر يمثل المقام أي دراسة العلاقة بين عنصر أو عدة عناصر وعنصر آخر أو عدة عناصر أخرى" (منير محمد وآخرون، 2005).
· تحليل الاتجاه:
"يعتبر تحليل الاتجاه من أكثر مداخل الإجراءات التحليلية شيوعاً وهو عبارة عن تحليل التغيرات في رصيد بند أو عنصر معين خلال فترة محاسبية سابقة ويتركز التحليل بوجه عام على مقارنة بين أرصدة السنة السابقة بأرصدة السنة الحالية" (أمين لطـفي، 2005).
· تحليل الانحدار:
هو عبارة عن طريقة إحصائية يتم فيها التنبؤ بمتوسط متغير عشوائي أو عدة متغيرات عشوائية اعتمادا على قيم وقياسات متغيرات عشوائية أخرى، ويعتمد دائماً على العلاقة السببية بمعنى أن يكون التغير في المتغير المستقل مسبب رئيسي للتغير في المتغير التابع.
· تحليل المؤشرات:
"يمثل تحليل المؤشرات مقارنة العلاقات بين الحسابات التي تتضمنها القوائم المالية، ومقارنة أحد الحسابات ببيانات غير مالية أو مقارنة العلاقات بين الجهات التي تعمل في نفس الصناعة، ومثال أخر على تحليل المؤشرات (الذي يشار إليه أحياناً بتحليل الحجم العام) ويتمثل في تحديد كافة أرصدة الحسابات إما في صورة نسب مئوية إلى إجمالي الأصول أو نسب مئوية إلى إجمالي الإيرادات، ويعتبر تحليل الإيرادات أكثر الأساليب ملائمة عندما تكون العلاقة بين الحسابات تتسم بالقابلية للتنبؤ بشكل واضح ومستقر" (أمين لطفي، 2007).
أنواع الإجراءات التحليلية:
تتنوع الإجراءات التحليلية حسب أنواع البيانات التي يقوم المدقق بمقارنتها، وهنا يتمثل الجانب الأهم في استخدام الإجراءات التحليلية في اختيار النوع الأكثر ملائمة منها، حيث يوجد خمسة أنواع رئيسية من الإجراءات التحليلية:
1. مقارنة بيانات الجهة محل التدقيق مع بيانات النشاط الذي تعمل فيه:
يساعد هذا النوع من الإجراءات التحليلية في توفير معلومات مفيدة عن الأداء الخاص بالجهة محل التدقيق وذلك عن طريق مقارنة الفرق بين طبيعة المعلومات المالية للجهة مع البيانات التي تمثل إجماليات النشاط للجهات الأخرى التي تزاول نفس النشاط الذي تعمل فيه الجهة، كما أن هذه المقارنة تساعد المدقق في تفهم أعمال الجهة بالإضافة إلى أنها تقدم مؤشراً عند احتمال حدوث فشل مالي إن وجد.
ولكن يوجد عيب في هذا النوع من الإجراءات التحليلية ويكمن في أن بيانات النشاط التي يتم مقارنتها مع البيانات الخاصة بالجهة عبارة عن متوسطات عامة بالإضافة إلى اختلاف الطرق المحاسبية التي تتبعها الجهات في نفس النشاط والذي بدوره قد يؤثر على دقة النتائج وبالتالي يؤثر على مدى الاعتماد عليها.
2. مقارنة بيانات الجهة محل التدقيق مع ما يقابلها من بيانات في الفترة السابقة:
في هذا النوع من الإجراءات التحليلية يقوم المدقق بمقارنة النسب والمؤشرات المالية للجهة محل التدقيق للسنوات السابقة مع النسب والمؤشرات المالية للجهة للسنة المالية الجارية، وإذا لوحظ ارتفاع أو انخفاض ملحوظ في أحد هذه النسب والمؤشرات فعليه أن يتنبأ بالأسباب التي قد تؤدي إلى ذلك الارتفاع أو الانخفاض حسب خبرته، ومن ثم يحدد أدلة الإثبات التي يجب عليه أن يجمعها للتأكد من تلك الاحتمالات.
وتتنوع الإجراءات التحليلية التي يقوم فيها المدقق بمقارنة بيانات الجهة محل التدقيق مع ما يقابلها في فترة أو فترات سابقة، ومن الأمثلة على ذلك:
أ- مقارنة رصيد السنة الحالية مع ما يقابلها في السنة السابقة:
يقوم المدقق بإدراج أرصدة ميزان المراجعة التي تم تسويتها في العام الماضي في عمود منفصل بورقة عمل وأرصدة ميزان المراجعة الخاصة بالسنة الحالية في عمود آخر، وهنا يمكن للمدقق أن يقارن بسهولة أرصدة السنة الحالية مع أرصدة السنوات السابقة في بداية عملية التدقيق وذلك لتحديد الأرصدة التي يجب أن يعطيها اهتمام أكبر بسبب وجود تغيرات كبيرة في تلك الأرصدة.
ب- مقارنة تفصيل إجمالي رصيد مع ما يقابلها في السنة السابقة:
يمكن للمدقق هنا أن يقارن إجمالي رصيد وفقاً لفترة زمنية أو في فترة ما من الزمن، فيمكن أن تقارن الإجماليات الشهرية في السنة الحالية والسنة السابقة أو مقارنة إجمالي رصيد في نهاية الفترة الحالية مع نهاية الفترة السابقة، وهنا يمكن لمدقق أن تحديد الأرصدة التي تتطلب فحص إضافي.
جـ- حسابات النسب المئوية والنسب المالية للعلاقات ومقارنتها مع السنوات السابقة:
وهذا النوع أفضل من النوعين السابق ذكرهما ويرجع ذلك لوجود عيب في مقارنة الإجماليات أو التفاصيل مع ما يقابلها في السنوات السابقة، حيث لا يتم أخذ النمو أو النقص في نشاط عمل الجهة بالإعتبار، فعن طريق حساب النسبة المالية ومقارنتها مع السنوات السابقة يمكن التغلب على ذلك العيب، وبذلك يستطيع المدقق أن يتوصل إلى نتائج أدق عند عمل المقارنات في الإجراءات التحليلية.
3. مقارنة بيانات الجهة محل التدقيق مع توقعاتها:
يطبق هذا النوع من الإجراءات التحليلية غالباً عند التدقيق على الوحدات الحكومية، حيث تقوم معظم الجهات بإعداد موازنات تقديرية عن الفترات المحاسبية ثم مقارنتها مع البيانات الفعلية، ووجود فروق بين البيانات الفعلية والتقديرية يدل على وجود تغيرات تتطلب من المدقق البحث عن أسبابها والإقتناع بها، ويجب على المدقق أن يتأكد من مدى بذل العناية من قبل الجهة محل التدقيق في إعداد هذه الموازنات التقديرية، وكذلك التأكد من احتمال تعديل الجهة للبيانات المذكورة في الموازنات التقديرية والتي تؤثر على واقعية هذه الموازنات، والذي بدوره يؤثر على نتائج الإجراءات التحليلية ومدى الاعتماد عليها.
4. مقارنة بيانات الجهة محل التدقيق مع توقعات المدقق:
يقوم المدقق في هذا النوع من الإجراءات التحليلية بعمليات حسابية للتوصل إلى قيم متوقعة لبعض الأرصدة في القوائم المالية وعادة ما تكون بناءً على بعض الاتجاهات التاريخية لتلك الأرصدة، ثم يقوم بمقارنة نتائج هذه الإجراءات التحليلية مع بيانات الجهة، ومن ثم يمكن أن يحدد الأرصدة التي تتطلب من المدقق فحصها وجمع أدلة الإثبات الخاصة بها.
5. مقارنة بيانات الجهة محل التدقيق مع النتائج باستخدام بيانات غير مالية:
ويستخدم هذا النوع للتأكد من أرصدة بعض الحسابات أو لتقدير بعض الأرصدة مثل تكلفة الإنتاج للنفط والتي تتمثل بـ (تكلفة إنتاج البرميل × كمية الإنتاج)، ولا يمكن للمدقق أن يعتمد على هذا النوع من الإجراءات التحليلية إلا إذا كان متأكد من دقة البيانات الغير مالية.
S المحور الثاني: مراحل التدقيق التي يباشرها مدقق الديوان ويستعين فيها بالإجراءات التحليلية وأهداف ذلك:
يمكن للمدقق أن يطبق الإجراءات التحليلية في ثلاثة مراحل من عملية التدقيق، وذلك في مرحلة تخطيط عملية التدقيق وخلال مرحلة الاختبار، بالإضافة إلى إمكانية تنفيذها عند استكمال عملية التدقيق، ويهدف المدقق عند تطبيق الإجراءات التحليلية في كل مرحلة من تلك المراحل إلى عدة أهداف موضحة بالتالي:
1. استخدام الإجراءات التحليلية في مرحلة التخطيط لعملية التدقيق:
يقوم المدقق بتطبيق الإجراءات التحليلية في مرحلة التخطيط لعملية التدقيق لمساعدته على تحديد طبيعة وتوقيت أعمال التدقيق التي سينفذها، ويهدف تطبيق الإجراءات التحليلية في هذه المرحلة إلى:
· تفهم مجال الجهة محل التدقيق والنشاط الذي تزاوله.
· تقدير قدرة الجهة محل التدقيق على الاستمرار.
· اكتشاف الأخطاء الممكنة في القوائم المالية للجهة والإشارة إليها.
· تقليل الاختبارات التفصيلية للأرصدة التي لم يلاحظ فيها فروقات جوهرية.
وهنا يعطي المدقق أهمية للمعلومات المالية والعلاقات المتداخلة التالية لتحقيق الأهداف السابقة:
§ يدرس المدقق المبيعات واتجاهاتها في السنوات السابقة ومدى انحراف المبيعات الفعلية عن المقدرة وأسبابها، ثم يقوم المدقق بمقارنة نتائج دراسته للمبيعات مع حسابات المدينين.
§ يهتم المدقق بدراسة تكلفة المبيعات واتجاهاتها في السنوات السابقة بالإضافة إلى نسبة إجمالي الربح ومتوسط التكلفة المباعة، ثم يقارن ويدرس العلاقة المتداخلة بين تكلفة المبيعات مع المخزون وهنا يبحث عن نقاط الضعف التي يمكن أن يكتشفها من هذه المقارنة.
§ يقوم المدقق بدراسة تطور أرصدة العملاء عند الجهة إن وجدت والتركيز على أعمار هذه الأرصدة، ثم يقوم بدراسة حسابات المدينين والديون المعدومة والمشكوك في تحصيلها ومقارنتها مع نتائج دراسته لأرصدة العملاء.
§ يدرس المدقق رصيد المخزون لسنوات سابقة وذلك من حيث مكوناته ونسبة كل مكون إلى إجمالي المخزون، وكذلك يقوم بدراسة معدل دوران المخزون والمخصصات المكونة له، ثم يقوم بربط نتائج هذه الدراسة مع نتائج الدراسة لحسابات الدائنين والمشتريات لتحديد أهم البنود التي تتطلب منه فحص وجمع أدلة إثبات.
§ يقوم المدقق عند تطبيق الإجراءات التحليلية في مرحلة التخطيط لعملية التدقيق بدراسة المصروفات ومقارنتها مع الأرصدة ذات العلاقة بكل مصروف، فيقوم بمقارنة مصروف الاستهلاك ومصروفات الصيانة مع نتائج دراسة أرصدة الأصول الثابتة، ومصروف الفائدة مع الفائدة المستحقة.
§ إن دراسة النقدية ونسب السيولة تعتبر عنصراً مهماً عند التخطيط لعملية التدقيق ذلك بالإضافة إلى مقارنتها مع أرصدة المدينين.
ودراسات العلاقات والأرصدة السابقة تفيد المدقق في التخطيط لعملية التدقيق، حيث يقوم بتحديد مواطن الضعف التي تظهر من تحليله للعلاقات السابقة، ويعد بعد ذلك مذكرة تفصيلية بالنتائج التي يتوصل إليها من الإجراءات التحليلية، ويحتفظ بالبيانات المالية والغير مالية في ملفه الدائم ليتمكن من الرجوع إليها في أي وقت أثناء التدقيق أو في السنوات القادمة.
والخلاصة أن تطبيق الإجراءات التحليلية عند التخطيط لعملية التدقيق تساعد المدقق في تحديد طبيعة إجراءات التدقيق والتي يستخدمها للحصول على أدلة الإثبات اللازمة لبعض أرصدة الحسابات أو لمجموعة من العمليات.
2. استخدام الإجراءات التحليلية أثناء عملية التدقيق:
يقوم المدقق بتطبيق الإجراءات التحليلية عادة أثناء عملية التدقيق أو أثناء مرحلة الفحص والاختبار، حيث تكون الإجراءات التحليلية خلال هذه المرحلة أكثر كفاءة وفاعلية وأكثر اقتصاداً للوقت إذا ما قورنت باختبارات التفصيل.
ويستخدم المدقق الإجراءات التحليلية في هذه المرحلة من مراحل التدقيق لدراسة ومقارنة بعض البنود المدرجة في القوائم المالية للتأكد من صحتها، ومن الأمثلة على ذلك:
· يقوم المدقق بحساب الأجور المباشرة على أساس ساعات العمل، فاختبار عدد العاملين وعدد ساعات العمل ومعدل الأجور يظهر قيمة الأجر عن فترة معينة ويمكن المدقق أن يقارنها مع القيمة المحتسبة للأجور والمسجلة في الدفاتر.
· مقارنة القيم المسجلة دفترياً للاستهلاك مع قيمة الاستهلاك الذي يحسبه المدقق بتطبيق معدلات الاستهلاك المستخدمة على تكلفة الأصول الثابتة القابلة للاستهلاك في بداية الفترة مضافاً إليها أو مخصوم منها الإضافات والاستبعادات التي حدثت على تلك الأصول.
· يقوم المدقق بمقارنة النفقات الثابتة المضافة مع تلك النفقات عن السنوات السابقة، بالإضافة إلى مقارنة المقدر منها للسنة الحالية مع القيمة الفعلية المسجلة في الدفاتر.
· يقوم المدقق بحسب خبرته بتقدير المتغيرات التابعة بدقة معقولة إذا عرفت قيمة المتغير المستقل وذلك من خلال استخدامه لتحليل الانحدار (مثال: المبيعات متغير مستقل وعمولة المبيعات ومصاريف نقل المبيعات متغير تابع).
ويهدف المدقق عند تطبيقه للإجراءات التحليلية أثناء مرحلة الفحص إلى اكتشاف المخالفات في القوائم المالية، حيث يقوم بتحديد الأرصدة التي يكتشف فيها انحرافات ويحدد من خلالها إجراءات التدقيق وأدلة الإثبات اللازمة للبحث عن سبب هذه الانحرافات، وبالتالي يعمل على تخفيض الاختبارات التفصيلية المطلوبة لفحص تلك الأرصدة.
3. استخدام الإجراءات التحليلية في نهاية عملية التدقيق:
يتوصل المدقق لنظرة موضوعية أخيرة على القوائم المالية التي قام بتدقيقها عند تطبيقه للإجراءات التحليلية في نهاية عملية التدقيق.
وتتمثل الإجراءات التحليلية في المرحلة الأخيرة من عمل المدقق في قراءة القوائم المالية والملاحظات والبيانات الملحقة بها وذلك بغرض:
· بحث مدى كفاية أدلة الإثبات التي قام بجمعها والتي تخص الأرصدة التي اعتبرها غير عادية في مرحلة تخطيطه لعملية التدقيق.
· التوصل إلى أرصدة الحسابات أو العلاقات الغير عادية، والمخالفات في القوائم المالية التي لم يسبق له تحديدها.
· الحكم على سلامة القوائم المالية ككل وكفاية الإفصاح فيها عن حقيقة نشاط الجهة وما أظهرته من نتائج خلال الفترة المالية محل التدقيق، بالإضافة إلى الحكم على حقيقة مركزها المالي في نهاية الفترة والتأكد من إمكانية الجهة على الاستمرار.
وفي هذه المرحلة يستخدم المدقق أدوات مختلفة من أدوات الإجراءات التحليلية للتوصل إلى الأهداف السابقة، وهذه الأدوات موضحة بالتالي:
1. مقارنة الأرصدة المدرجة في القوائم المالية بالأرقام المناظرة لها في القوائم المالية للجهة محل التدقيق والتي تخص السنة السابقة.
2. تحليل النسب.
3. تحليل الاتجاهات.
4. تحويل الأرقام المالية إلى نسب مئوية حيث ينسب المدقق قيمة كل أصل من أصول الميزانية على سبيل المثال إلى قيمة إجمالي الأصول، وأيضاً بالنسبة للخصوم، وكذلك بالنسبة لبنود قائمة الدخل بحيث ينسب كل بند إلى المبيعات .. وهكذا.
S المحور الثالث: أهمية تطبيق الإجراءات التحليلية ومدى كفاءتها وفاعليتها في تحقيق أهداف التدقيق وحدود الاعتماد عليها:
أهمية تطبيق الإجراءات التحليلية:
ترجع أهمية استخدام المدقق للإجراءات التحليلية في كونهـا تسـاعـده في النواحي التالية:
1. تفهم مجال عمل الجهة محل التدقيق لسنوات سابقة:
حتى يتسنى للمدقق تحديد نقاط الضعف والقوة يجب عليه أن يتفهم طبيعة عمل الجهة محل التدقيق، وهنا يقوم المدقق بمقارنة معلومات السنة الجارية والتي لم يدققها بعد بمعلومات السنة السابقة التي تم تدقيقها، حيث أن ذلك يكشف عن التغيرات الجوهرية ونقاط الضعف التي تتطلب جمع أدلة إثبات والتوسع في فحصها، وبذلك يمكن للمدقق أن يخطط ويحدد طبيعة وتوقيت ومدى إجراءات التدقيق.
ومن الأمثلة على ذلك إذا لاحظ المدقق زيادة كبيرة في رصيد الأصول الثابتة فهذا يدل على أن الجهة قامت بعمل إضافات على أصولها خلال السنة محل التدقيق والتي تتطلب فحصها.
2. تقدير قدرة الجهة على الاستمرار:
يستخدم المدقق الإجراءات التحليلية كمؤشر عن الصعوبات المالية الشديدة التي يمكن أن تواجهها الجهة محل التدقيق، حيث يقوم المدقق بتقدير مخاطر التدقيق [*]باستخدام الإجراءات التحليلية المرتبطة بالفشل المالي والتي تكشف عن قدرة الجهة على الاستمرار.
ومثال على ذلك عندما يكتشف المدقق باستخدام الإجراءات التحليلية وبالأخص أداة تحليل النسب والمؤشرات المالية أن نسبة الديون طويلة الأجل إلى حقوق الملكية مرتفعة مع وجود انخفاض في متوسط نسبة الأرباح إلى إجمالي الأصول، يتضح بأن الجهة قد تواجه خطر حدوث فشل مالي والذي قد يؤثر على قدرة الجهة محل التدقيق على الاستمرار.
3. الإشارة إلى الأخطاء المحتملة في القوائم المالية:
إن وجود فروق كبيرة متوقعة وغير متوقعة بين البيانات المالية التي يقوم المدقق بمراجعتها وتخص السنة الحالية والبيانات المستخدمة في إجراء المقارنة تسمى بالتقلبات الغير عادية، وتشير هذه الفروق الجوهرية إلى وجود أخطاء أو مخالفات.
فعندما يكتشف المدقق وجود فروق كبيرة يجب عليه أن يتعرف على السبب، والتأكد من أن هذا الفرق يرجع لسبب اقتصادي أو تغير في السياسات المحاسبية وليس نتيجة لوجود خطأ أو مخالفة.
4. تقليل الاختبارات التفصيلية:
عندما لا يجد المدقق فروقات جوهرية عند إجراء الإجراءات التحليلية، فإن ذلك يدل على انخفاض احتمال وجود مخالفات أو أخطاء كبيرة، وبذلك يتطلب عمل إجراءات تفصيلية أقل على هذه الأرصدة، وفي حالات أخرى يمكن تخفيض حجم عينة الفحص أو ترحيل زمن تنفيذ إجراءات التدقيق على تلك الأرصدة التي لم ينتج عنها فروق جوهرية عند تطبيق الإجراءات التحليلية عليها أو يمكن حذف بعض تلك الإجراءات في حالات أخرى وذلك حسب خبرة المدقق المهنية.
وبالتالي فإنه يمكن القول بأن الإجراءات التحليلية تعتبر دليلاً أساسياً لدعم صدق عرض أرصدة الحسابات التي تم تنفيذ الإجراءات التحليلية عليها.
كفاءة وفاعلية الإجراءات التحليلية في تحقيق أهداف التدقيق:
إن استخدام الإجراءات التحليلية في مراحل التدقيق المختلفة تتطلب من المدقق البحث عن الفروقات الجوهرية والعلاقات الغير عادية في القوائم المالية، ويترتب على وجود هذه الفروقات أحد الاحتمالات التالية:
1. وجود مبررات حقيقية ومقنعة تفسر هذه الفروقات، وفي هذه الحالة يقوم المدقق بالإقتناع بتلك المبررات ويعاملها كمعاملة كافة البنود العادية الأخرى.
2. عدم وجود مبررات بشكل كاف والتي تثير شك المدقق باحتمال وجود غش أو تلاعب أو أخطاء، وهنا يجب على المدقق جمع أدلة إثبات أكثر لهذه البنود وتكون موضع اهتمامه في مرحلة التخطيط لعملية التدقيق وخلال مرحلة الفحص.
ولتحقيق ذلك على المدقق أن يطبق الإجراءات التحليلية بكفاءة وفاعلية والتي بدورها تقلل من مخاطر الاكتشاف (*) .
وما هو أهم من ذلك أن تطبيق الإجراءات التحليلية بكفاءة وفاعلية تعتبر أداة فعالة لتحقيق فاعلية عملية التدقيق، حيث يحقق المدقق الهدف من عملية التدقيق ويصل إلى الانحرافات الجوهرية في القوائم المالية بطريقة أسرع.
كما أن الإجراءات التحليلية التي تتصف بالكفاءة والفاعلية تحقق لعملية التدقيق كفاءتها، حيث ينفذ المدقق عملية التدقيق بطريقة أقل تكلفة وذلك بأقل مجهود ممكن.
وعند تطبيق المدقق للإجراءات التحليلية في المراحل المختلفة من عملية التدقيق يجب عليه الأخذ بعين الاعتبار العوامل التي تساهم في تحقيق كفاءة وفاعلية هذه الإجراءات، وهي كالتالي:
· على المدقق مقارنة بيانات ذات درجة من الثقة مع البيانات الجارية، بحيث تكون تلك البيانات قد تم مراجعتها في الفترات السابقة، أو أن تكون تلك البيانات قد تم الحصول عليها من خلال هيكل ذو نظام رقابة داخلية جيد وبذلك تكون البيانات موثوق بها وبالتالي يمكن الاعتماد على نتائج المقارنات بصورة أكبر.
· يجب على المدقق أن يقارن البيانات الحالية مع بيانات لعدة سنوات سابقة، فمن الناحية المثالية يمكن استخدام بيانات أربع سنوات سابقة بشرط أن تتوفر في تلك البيانات الشروط التي تم ذكرها في النقطة السابقة.
· إن لمستوى تجميع البيانات أثر واضح على فاعلية وكفاءة الإجراءات التحليلية ونتائجها، فكلما كانت البيانات مفصلة بدرجة أكبر كلما كانت الاختبارات التي يؤديها المدقق عند تطبيق الإجراءات التحليلية أكثر فاعلية، ومثال على ذلك يمكن للمدقق أن يقسم المبيعات عند تحليلها على أساس الشهر بدلاً من تحليلها على أساس نفقة كاملة.
· إن استخدام أساليب إحصائية متعمقة ملائمة وفعالة يساعد المدقق على إجراء تحليلات أكثر عمقاً وفائدة وبالتالي يحصل على نتائج أكثر دقة تحقق للإجراءات التحليلية كفاءتها وفاعليتها.
· إن استخدام المدقق لبرامج الحاسب الآلي في إجراء العمليات الحسابية الضخمة وعمليات ميزان المراجعة وقيود التسويات وغيرها من المعاملات المالية تعطي المدقق نتائج أدق وبطريقة أسرع وبتكلفة محدودة.
حدود اعتماد المدقق على الإجراءات التحليلية:
يتوقف مدى الاعتماد على الإجراءات التحليلية في مراحل عمليات التدقيق المختلفة على تقدير المدقق بشأن درجة الثقة بتلك البيانات المستخدمة في المقارنات والتحليلات الإحصائية المختلفة، ودرجة الثقة تتأثر بالعوامل التالية:
1. مصدر البيانات:
إن درجة الثقة في البيانات التي يحصل عليها المدقق من مصادر مستقلة خارج الجهة الخاضعة للتدقيق تكون مرتفعة عن البيانات التي يحصل عليها من مصادر داخل الجهة، وتختلف درجة ثقة المدقق بالبيانات الحاصل عليها من مصادر داخل الشركة حسب مدى استقلال المصدر عن الجهات المسئولة عن المبلغ أو الرصيد تحت التدقيق، كما أن حصول المدقق على نفس البيانات من أكثر من مصدر يزيد من درجة ثقة المدقق واعتماده عليها.
2. ظروف إعداد البيانات:
يزداد اعتماد المدقق على الإجراءات التحليلية التي يستخدم فيها بيانات خاضعة لرقابة داخلية فعالة وذات درجة عالية من الجودة.
3. اختبار البيانات:
تعتمد درجة ثقة المدقق واعتماده على البيانات المستخدمة في الإجراءات التحليلية على مدى خضوع هذه البيانات للتدقيق، فالبيانات التي سبق أن اختبرها المدقق في سنوات أو مراحل سابقة أثناء التدقيق تكون ذات درجة أعلى من الثقة في البيانات التي لم يسبق تدقيقها.
S المحور الرابع: أهم الاعتبارات التي يجب أن يراعيها المدقق عند استخدام الإجراءات التحليلية:
على المدقق أن يتبع عدة مراحل عند تطبيق الإجراءات التحليلية وذلك بعد اطلاعه على حجم الشركة ونشاطها بشرط أن يأخذ بعين الاعتبار عدة اعتبارات، وفيما يلي هذه الخطوات والإعتبارات:
أولاً: تحديد أهداف الإجراءات التحليلية:
يستخدام المدقق الإجراءات التحليلية بغرض التوصل إلى أهداف عامة وأهداف خاصة، فالأهداف العامة تشمل توجيه اهتمام المدقق إلى المجالات والمناطق التي تحتاج إلى فحص أكثر وذلك لتوفير دليل جوهري أو للمساعدة في التقييم النهائي لعملية التدقيق، أما الهدف الخاص فقد يكون تجميع الأدلة اللازمة للتأكد من مدى ملائمة وكفاية مخصص الديوان المشكوك في تحصيلها بالنسبة لرصيد المبيعات.
ثانياً: تصميم الإجراءات التحليلية:
يتوقف اختبار المدقق وتصميم الإجراءات التحليلية على الهدف الذي يحدده، فمثلاً إذا كان هدف المدقق هو جمع أدلة للتأكد من ملائمة مخصص الديوان المشكوك في تحصيلها، فيمكنه استخدام النسب الحالية التي تنسب المبيعات لحساب العملاء، ويجب على المدقق أن يقيم ما إذا كانت العلاقات معقولة عند تصميمه الإجراءات التحليلية.
ثالثاً: وضع قاعدة القرار:
لكي يستطيع المدقق تحديد ما إذا كانت الفروقات الناتجة عن المقارنات تعتبر جوهرية أم لا يجب عليه اتباع أحد الطريقتين التاليتين:
أ- تجاوز الفرق لمبلغ معين: وفي هذه الطريقة يضع المدقق مبلغ معين كحد مسموح به، بحيث إذا كانت الفروقات تتعدى ذلك المبلغ يعتبر فرق جوهري وعلى المدقق فحص أسباب هذا الفرق.
ب- تجاوز الفرق لنسبة معينة: وطبقاً لهذه الطريقة يقوم المدقق بمقارنة رصيد الحساب في السنة الحالية برصيده في السنة السابقة ثم يقوم بإيجاد نسبة التغيير، فإذا تجاوزت تلك النسبة الحد الذي قام المدقق بتحديده حسب خبرته فإنه يعتبر هذه التغيرات غير عادية مما يستدعي فحصها للتأكد من سبب التغير.
وعلى المدقق في حالة استخدامه لحدود مختلفة بتوثيق الأساس الذي قام بالاعتماد عليه في مستوى الحد المستخدم.
رابعاً: تطبيق الإجراءات التحليلية وتحليل النتائج واستنتاج الخلاصة:
بعد تحديد المدقق للفروقات الجوهرية يقوم بتتبع تلك الفروق لمعرفة أسبابها، وتعتبر هذه الخطوة من أهم خطوات الإجراءات التحليلية وذلك لأن هذا التتبع يتيح للمدقق الفرصة لكشف الأخطاء أو التلاعب.
وتبدأ عملية الفحص بالاستفسار من المسئولين بالجهة عن الأسباب المحتملة للتغيرات الغير العادية بالإضافة للمراجعة التفصيلية للمستندات، ثم مقارنة نتائج الفحص مع تنبؤات المدقق الناتجة عن الإجراءات التحليلية، وبناءً على المقارنة يمكن للمدقق أن يحدد ما إذا كانت التوضيحات والتفسيرات والأدلة التي تم جمعها توفر دليل كافيا بالنسبة للمستوى المرغوب من التأكيد الذي يهدف إليه.
وعلى المدقق أن يراعي عدة اعتبارات عند إتباع الخطوات السابقة في تطبيقه للإجراءات التحليلية، وذلك بهدف استخلاص نتائج دقيقة تخدم المدقق في عملية التدقيق، ونوضح هذه الاعتبارات في النقاط التالية:
· على المدقق أن يأخذ بعين الاعتبار مدى كفاءة وفاعلية الإجراءات التحليلية التي يقوم بتطبيقها ومدى اعتماده عليها من حيث استقلالية وتنوع مصادر البيانات وغيرها من العوامل التي تؤثر في درجة ثقة المدقق بتلك البيانات المستخدمة في الإجراءات التحليلية، حيث أن تلك العوامل تساهم بدرجة كبيرة في مدى دقة تنبؤات المدقق ومن ثم درجة الثقة والاعتماد على أدلة الإثبات التي يمكن للمدقق الحصول عليها من هذه الإجراءات.
· عند قيام المدقق بمقارنة تنبؤاته مع المبالغ الفعلية المسجلة والتي تأكد من صحتها عن طريق الفحص ينبغي عليه أن يأخذ في الاعتبار أن تكون العلاقة بين تلك المبالغ المسجلة وتنبؤاته معقولة, بحيث تعطي العلاقات التي يتم تحليلها مؤشر جيد عن البند الذي يتم اختباره، فكلما زادت درجة استطاعة المدقق بالتنبؤ بالعلاقات التي يقوم بمقارنتها كلما كانت الإجراءات التحليلية أكثر فاعلية، وهنا على المدقق أن يراعي درجة تعقيد العلاقة من حيث عدد المتغيرات المؤثرة، فكلما زاد عدد المتغيرات في العلاقة كلما زادت درجة الصعوبة بالتنبؤ بكفاءة وفاعلية.
· إن لدقة توقعات المدقق أثر بالغ على توفير المستوى المرغوب من الثقة بنتائج الإجراءات التحليلية، فعلى المدقق هنا أن يراعي درجة دقة التوقعات بحيث تكون كافية وعليه تحديد الرصيد المناسب بإطار الكفاءة والفاعلية لأن زيادة درجة دقة التوقعات عن المستوى المرغوب فيه
سيكون غير ضروري وغير فعال.
كما توجد عدة عوامل أخرى تؤثر على دقة التوقعات، فكلما زادت درجة اعتماد المدقق على عناصر جوهرية وبيانات تفصيلية وذات درجة عالية من الثقة كلما زادت درجة الدقة في التوقعات ونتائج تحليلها.
الفصل الثالث: الدراسة الميدانية
تطبيقاً للمنهج الميداني المذكور في خطة البحث بهدف جمع المعلومات عن الإجراءات التحليلية وأهميتها، تم توزيع استبانة على شريحة المدققين العاملين في الديوان بالإضافة إلى عمل مقابلات شخصية مع بعض المراقبين وذلك نظراً لما تتطلبه طبيعة عملهم من خبرة في عملية التدقيق.
أولاً: التحليل الوصفي للاستبانة:
تم توزيع استبانة على القطاعات الرقابية في ديوان المحاسبة والتي تقوم بمهام الرقابة على الجهات الخارجية، وقد شارك في تعبئة الاستبانة عدد (63) مدقق باختلاف مسمياتهم الوظيفية من أصل (293) مدقق وذلك من القطاعات سابقة الذكر.
وشملت العينة المختارة 21.5% من إجمالي مدققي الديوان (مجتمع الدراسة) على الرغم من توزيع (200) استبانة على القطاعات المختلفة ويرجع ذلك إلى عدة أسباب موضحة بالنقاط التالية:
· الفترة التي تمت فيها توزيع الاستبانة، كانت فترة إعداد تقرير الحساب الختامي للجهات الخاضعة لرقابة الديوان وبذلك لم يتسنى الوقت لبعض المدققين المشاركين في الحساب الختامي بتعبئة الاستبانة.
· الفترة التي تم فيها توزيع الاستبانة واستلامها كان معظم المدققين بإجازات خارج الديوان، وذلك أدى إلى انخفاض نسبة العينة التي شاركت في تعبئة الاستبانة الموزعة على المدققين.
· عدم إلمام بعض المدققين في الديوان بمفهوم الإجراءات التحليلية، مما أدى إلى عدم تعبئة أسئلة الإستبانة.
وقد تم تقسيم أسئلة الاستبانة عند تحليلها كالتالي:
أ- المعلومات العامة.
ب- مدى إلمام المدققين في ديوان المحاسبة بمفهوم الإجراءات التحليلية.
ج- مدى تطبيق المدققين للإجراءات التحليلية خلال مراحل التدقيق المختلفة ومدى تحقيق الهدف من تطبيق هذه الإجراءات في كل مرحلة من تلك المراحل.
و المرفق رقم (2) يبين جداول التكرار والأشكال البيانية لكل سؤال من أسئلة الإستبانة.
أ- المعلومات العامة للاستبانة:
تتضمن المعلومات العامة للاستبانة كل من الجنس وسنوات الخبرة والمسمى الوظيفي وجنسية المدقق الذي شارك في تعبئة الاستبانة بالإضافة إلى القطاعات الرقابية التي ينتمي لها المدقق.
[IMG]file:///C:/DOCUME~1/SAAD/LOCALS~1/Temp/msohtmlclip1/01/clip_image002.gif[/IMG][IMG]file:///C:/DOCUME~1/SAAD/LOCALS~1/Temp/msohtmlclip1/01/clip_image004.gif[/IMG]وتوضح الأشكال البيانية التالية نتائج تحليل المعلومات العامة للاستبانة:
[IMG]file:///C:/DOCUME~1/SAAD/LOCALS~1/Temp/msohtmlclip1/01/clip_image006.gif[/IMG][IMG]file:///C:/DOCUME~1/SAAD/LOCALS~1/Temp/msohtmlclip1/01/clip_image008.gif[/IMG]
[IMG]file:///C:/DOCUME~1/SAAD/LOCALS~1/Temp/msohtmlclip1/01/clip_image010.gif[/IMG]
ب- مدى الإلمام بمفهوم الإجراءات التحليلية:
أظهرت نتائج الاستبانة عند السؤال عن إلمام المدقق بمفهوم الإجراءات التحليلية بأن نسبة 40% من مدققين عينة البحث ملمين بمفهوم الإجراءات التحليلية ونسبة 25% ملمين بالمفهوم إلى حد ما، بينما مثلت نسبة 35% من المدققين الغير ملمين بمفهوم الإجراءات التحليلية.
ج- مدى تطبيق المدقق للإجراءات التحليلية في المراحل المختلفة من عملية التدقيق ومدى تحقيق الهدف من تطبيق هذه الإجراءات في كل مرحلة من تلك المراحل:
عند تحليل هذا الجزء من الاستبانة التي تم توزيعها على عينة البحث والذي يهدف محور الأسئلة فيها إلى قياس مدى تطبيق الإجراءات التحليلية في كل من مرحلة التخطيط لعملية التدقيق ومرحلة الفحص ونهاية مرحلة التدقيق بالإضافة إلى قياس مدى تحقيق كل هدف من أهداف تطبيق هذه الإجراءات في تلك المراحل والتي تم ذكرها في المحور الثاني من البحث فقد أظهرت النتائج التالية:
· إن 44% من المدققين الذين شملهم الإستبيان لا يطبقون الإجراءات التحليلية عند التخطيط لعملية التدقيق، بينما بلغت نسبة المدققين الذين يطبقون هذه الإجراءات في نفس المرحلة 32% و 24% ممن يطبقها إلى حد ما، وأن تطبيق الإجراءات التحليلية للمدققين في مرحلة التخطيط لعملية التدقيق تساعد 68% من المدققين في تحديد البنود التي يجب على المدقق أن يفحصها ويبحث عن أسباب التغير فيها، و26% تساعدهم إلى حد ما, بينما 6% من المدققين لا تساعدهم تطبيق الإجراءات التحليلية بهذه المرحلة في تحديد تلك البنود.
· إن نسبة 38% من المدققين لا يطبقون الإجراءات التحليلية أثناء مرحلة الفحص بينما 30% من المدققين يطبقونها و22% يطبقونها إلى حد ما، وأن 70% من المدققين الذين يطبقون الإجراءات التحليلية أثناء مرحلة الفحص تضيف لهم أدلة إثبات تساعدهم في تكوين رأيهم، ونسبة 27% تضيف لهم ذلك إلى حد ما، بينما 3% لا تضيف لهم تطبيق هذه الإجراءات أدلة الإثبات التي تساعدهم في تكوين الرأي.
· عند تحليل نتائج السؤال عن تطبيق الإجراءات التحليلية في نهاية مرحلة التدقيق تبين أن 51% من المدققين لا يطبقون الإجراءات التحليلية في نهاية مرحلة التدقيق، بينما كانت نسبة المدققين الذين يطبقونها بنفس المرحلة 19% و 24% يطبقونها إلى حد ما، وأن تطبيق الإجراءات التحليلية في المرحلة النهائية من التدقيق يساعد 30% في التأكد من مدى كفاية أدلة الإثبات التي جمعها المدقق للتحقق من سبب التغيرات التي اعتبرها غير عادية عندما كان يخطط لعملية التدقيق، بينما لا تساعد 7% وتساعد 63% إلى حد ما.
ثانياً: ملخص المقابلات الميدانية مع المسئولين داخل الديوان:
بعد الإطلاع على تعريف الإجراءات التحليلية وبعد تفريغ الاستبانة التي تم توزيعها وتحليل نتائجها، تم تحديد أسئلة المقابلات الشخصية وذلك بهدف الحصول على معلومات من واقع الخبرة العملية, وكانت تدور الأسئلة حول النقاط التالية:
§ أهمية تطبيق الإجراءات التحليلية في كل من مرحلة التخطيط لعملية التدقيق، ومرحلة الفحص، ومرحلة المراجعة الكلية للقوائم المالية في نهاية مرحلة التدقيق، ومدى تحقيق تطبيق الإجراءات التحليلية لأهداف عملية التدقيق وكيفية تطبيق هذه الإجراءات بكفاءة وفاعلية.
§ مدى استخدام وتطبيق المدققين للإجراءات التحليلية على مستوى القطاعات الرقابية في ديوان المحاسبة، وكيفية تأثير كل من مدى الإلمام بدليل التدقيق العام وخبرة المدقق العملية بالإضافة إلى توفر البيانات للمدقق على كفاءة تطبيق الإجراءات التحليلية.
وبعد طرح المحاور سابقة الذكر أثناء المقابلات تم الحصول على المعلومات الملخصة في النقاط التالية:
· إن استخدام الإجراءات التحليلية في مرحلة التخطيط لعملية التدقيق تساعد المدقق في تحديد طبيعة إجراءات التدقيق المطلوبة من المدقق وتوقيتها، وأن استخدام الإجراءات التحليلية خلال مرحلة الفحص تحقق للمدقق التأكد سلامة العمليات المالية والمحاسبية التي تطبقها الجهة بالإضافة إلى إضافة أدلة إثبات جديدة تساعده في تكوين رأيه عن الأرصدة التي يراها غير عادية.
إن تطبيق الإجراءات التحليلية في المرحلة الأخيرة من التدقيق وهي مرحلة المراجعة الكلية للقوائم المالية تحقق للمدقق الحكم على كفاية الإفصاح في القوائم المالية عن حقيقة نشاط الشركة وما تظهره من نتائج خلال الفترة المالية محل التدقيق.
· إن لكل من مصادر البيانات ومستوى تجميعها من حيث التفصيل بالإضافة إلى تحليل البيانات المستخدمة في تطبيق الإجراءات التحليلية عن طريق برامج الحاسب الآلي دور كبير في تحقيق كفاءة وفاعلية الإجراءات التحليلية والتي بدورها تؤثر على درجة اعتمادية وثقة المدقق على نتائج هذه الإجراءات، ومن ثم يمكن للمدقق أن يحقق الأهداف المرجوة من عملية التدقيق.
· قامت إدارة الرقابة على الاستكشافات والتكرير في القطاع النفطي بعمل دورة تدريبية في أحد السنوات السابقة لتعريف المدققين بأهمية الإجراءات التحليلية وتطبيقها على كفاءة عملية التدقيق.
· إن دليل التدقيق العام متاح لجميع مدققي الديوان ولكن عدم إلمام بعض المدققين بمفهوم الإجراءات التحليلية يرجع إلى قصورهم في تطبيق ما جاء في هذا الدليل.
· إن البيانات الأساسية متاحة للمدقق ويمكنه الحصول عليها بسهولة مثل البيانات المالية والبيانات الخاصة بالأنشطة الأساسية للجهة، بينما توجد بيانات أخرى قد يواجه المدقق صعوبة في الحصول عليها مثل بعض البيانات الغير مالية أو البيانات التي تخص توجهات جديدة لأنشطة الجهة بالإضافة إلى البيانات التي تتطلب درجة عالية من التفصيل وذلك قد يسبب صعوبة للمدقق في التوصل إلى أسباب التغيرات أو الأخطاء في تلك الأرصدة.
· أن لخبرة المدقق أثر واضح على دقة نتائج الإجراءات التحليلية وذلك لأن تطبيق هذه الإجراءات يتطلب وجود تفسير لأسباب التغيرات الجوهرية والتي لا يمكن التنبؤ بها إلا إذا توفرت الخبرة العملية للمدقق.
الفصل الرابع: النتائج والتوصيات
أولاً: النتـائــج:
· يرجع القصور في استخدام الإجراءات التحليلية من قبل شاغلي الوظائف الرقابية في ديوان المحاسبة لعدم الإلمام التام بمحتوى دليل التدقيق العام لديوان المحاسبة.
· إن تطبيق الإجراءات التحليلية تساعد المدقق على تحديد مواطن الضعف والأرصدة الغير عادية عند مقارنة وتحليل البيانات المالية والغير مالية.
· تساهم الإجراءات التحليلية في تحقيق كفاءة وفاعلية عملية التدقيق وذلك لأنها تساعد المدقق في تحديد الأخطاء والمشاكل المحتملة مما يترتب عليه تقليل مخاطر الاكتشاف.
· لا يوجد توقيتاً محددا لتطبيق الإجراءات التحليلية، حيث يمكن استخدامها في المراحل المختلفة للتدقيق وهذه المراحل هي مرحلة التخطيط لعملية التدقيق وخلال مرحلة الفحص ومرحلة المراجعة الكلية للقوائم المالية أي نهاية مرحلة التدقيق.
· يواجه بعض مدققي الديوان صعوبة في الحصول على بعض البيانات اللازمة لتطبيق الإجراءات التحليلية والخاصة بأرصدة معينة، بالإضافة إلى صعوبة توفر درجة ثقة عالية بهذه البيانات والذي بدوره يؤثر على فاعلية وكفاءة تطبيق الإجراءات التحليلية ودرجة الاعتماد على نتائج هذه الإجراءات.
· يتطلب تطبيق الإجراءات التحليلية بفاعلية قدرة المدقق على التنبؤ بشكل صحيح حول الأرصدة والتغيرات الغير عادية والتي تتطلب من المدقق أيضاً تحديد أدلة الإثبات المطلوبة للتحقق من أسباب التغيرات، ويعتمد كل ذلك على خبرة المدقق فكلما زادت خبرة المدقق كان تحديد العلاقات والتغيرات الغير عادية وأدلة الإثبات المطلوبة بشكل أدق وأفضل والذي بدوره يزيد من فاعلية تطبيق الإجراءات التحليلية.
ثانيا: التوصيـــات:
· تفعيل قرار السيد/ رئيس ديوان المحاسبة رقم (73) لسنة 2005 والذي ينص على " إلتزام كافة قطاعات الديوان باتباع دليل التدقيق العام عند تنفيذ المهام الرقابية للديوان طبقًا لاختصاصته وبما لا يتعارض مع أحكام قانون انشاء الديوان رقم(30) لسنة 1964 وتعديلاته".
· إعداد البرامج التدريبية الخاصة بالإجراءات التحليلية للتعريف بأهميتها وكيفية تطبيقها في المراحل المختلفة من عملية التدقيق، ولضمان تطبيق هذه الإجراءات بشكل فعال.
· توعية الجهات الخاضعة لرقابة الديوان عن طريق عمل لقاءات وزيارات لإعطاء هذه الجهات مفهوم واضح عن اختصاصات وصلاحيات الديوان استنادًا بالقانون رقم(30) لسنة 1964 والذي بدوره يؤثر على مدى توفير وتزويد الجهات الخاضعة للرقابة بالبيانات اللازمة لتطبيق الإجراءات التحليلية بدرجة اعتمادية عالية.
· حث المدققين على ضرورة المشاركة في العمل الرقابي لتبادل الخبرات وذلك بهدف حصول المدققين ذوي الخبرة القليلة على خبرة أكبر في مجال التدقيق وذلك بأقل وقت ممكن.
قائمة المصادر
الكتب والمراجع:
S ديوان المحاسبة، دليل التدقيق العام، دولة الكويت، 2005.
S الاتحاد الدولي للمحاسبين، المعايير الدولية للمراجعة، المجمع العربي للمحاسبين القانونيين، عمان، 1998.
S أحمد جمعة، "المدخل الحديث لتدقيق الحسابات"، دار صفاء للنشر والتوزيع، عمان، 2000.
S علي طلبة، "المراجعة من منظور المعايير الدولية"، الطبعة الأولى، (السنة غير متوفرة).
S محمد حسن، "المراجعة العلمية والنظرية"، دولة الكويت، (السنة غير متوفرة).
S ثناء قباني، "المراجعة"، الدار الجامعية، 2007.
S عبد الفتاح الصحن وآخرون، "المراجعة الخارجية (موضوعات متخصصة)"، 2001.
S مؤيد خنفر وغسان المطارنة، "تحليل القوائم المالية مدخل نظري وتطبيقي"، دار المسيرة للنشر والتوزيع والطباعة، (السنة غير متوفرة).
S أمين لطفي، "التطورات الحديثة في المراجعة"، الدار الجامعية، 2007.
S منير محمد وآخرون، "التحليل المالي مدخل صناعة القرار"، دار وائل للنشر، عمان، 2005.
S أمين لطفي، "مراجعة القوائم المالية باستخدام الإجراءات التحليلية واختبارات التفاصيل، القاهرة، 2003- 2004.
S هشام السيد، "مراجعة القوائم المالية طبقاً لمعايير المراجعة المصرية والدولية الجزء الأول"، دار النهضة العربية، 2004.
S منصور البدوي و شحاته شحاته، "دراسات في الإتجاهات الحديثة في المراجعة مع تطبيقات عملية على معايير المراجعة المصرية والدولية"، الدار الجامعية، 2002- 2003.
S عبدالفتاح الصحن ومحمود درويش، "المراجعة بين النظرية والتطبيق"، الدار الجامعية، 1998.
المقابلات الشخصية:
S خليل الوزان، ديوان المحاسبة، القطاع النفطي، مراقب إدارة الرقابة الثانية على الإستكشافات والتكرير.
S سعد العمر، ديوان المحاسبة، القطاع النفطي، مراقب إدارة الرقابة الأولى على الإستكشافات والتكرير.
المرفقـــات
المرفق رقم (1)
نموذج الإستبانة
[IMG]file:///C:/DOCUME~1/SAAD/LOCALS~1/Temp/msohtmlclip1/01/clip_image011.gif[/IMG]
استبانه عن أهمية استخدام الإجراءات التحليلية في مراحل التدقيق التي يباشرها مدقق الديوان ومدى الاعتماد عليها من واقع دليل التدقيق العام
عزيزي المشارك:
نود الإحاطة بأن هذا الاستبيان أعد لقياس أهمية ومدى استخدام الإجراءات التحليلية في مراحل التدقيق التي يباشرها مدقق الديوان.
وبما أن هذا الاستبيان يعتبر مصدراً أساسياً من المصادر التي يعتمد عليها البحث، كما أن معلوماتكم ستكون ذات قيمة كبيرة للوصول إلى النتائج الصحيحة لذا يرجى الإطلاع على الاستبيان المرفق والإجابة على الأسئلة بصراحة ودقة لما لها من أثر في نجاح هذا البحث، علماً بأنه سوف يتم التعامل مع الإجابات بسرية تامة وتستخدم فقط لأغراض هذا البحث.
شاكرين لكم حسن تعاونكم ،،،
مع أطيب التمنيات ،،،
[IMG]file:///C:/DOCUME~1/SAAD/LOCALS~1/Temp/msohtmlclip1/01/clip_image012.gif[/IMG][IMG]file:///C:/DOCUME~1/SAAD/LOCALS~1/Temp/msohtmlclip1/01/clip_image013.gif[/IMG]يرجي قراءة العبارات التالية، ثم وضع علامة ( ) في المربع المقابل لكل عبارة بما يتوافق مع ما تعمل به:
(1) الجنس ذكر أنثى
(2) المسمى الوظيفي .......................................
(3) الإدارة ................................................
[IMG]file:///C:/DOCUME~1/SAAD/LOCALS~1/Temp/msohtmlclip1/01/clip_image014.gif[/IMG][IMG]file:///C:/DOCUME~1/SAAD/LOCALS~1/Temp/msohtmlclip1/01/clip_image015.gif[/IMG](4) سنوات الخدمة أقل من 5 سنوات 5 إلى 9 سنوات
10 إلى 15 سنة أكثر من 15 سنة
[IMG]file:///C:/DOCUME~1/SAAD/LOCALS~1/Temp/msohtmlclip1/01/clip_image016.gif[/IMG][IMG]file:///C:/DOCUME~1/SAAD/LOCALS~1/Temp/msohtmlclip1/01/clip_image017.gif[/IMG](5) الجنسية كويتي غير كويتي
م
الســـــــــــــؤال
نعم
لا
إلى حد ما
(6)
هل لديك معلومات عن مفهوم الإجراءات التحليلية؟
(7)
هل تستعين بالإجراءات التحليلية في مرحلة التخطيط العملية المراجعة؟
ملاحظة: إذا كانت الإجابة (لا) يرجى الانتقال إلى السؤال رقم (8) مباشرة.
(7-أ)
هل استخدام الإجراءات التحليلية عند التخطيط لعملية التدقيق يساعدك على تحديد البنود الخاضعة للفحص.
ملاحظة: إذا كانت الإجابة (لا) يرجى الانتقال إلى السؤال رقم (9) مباشرة.
(8)
هل تستخدم الإجراءات التحليلية أثناء مرحلة الفحص؟
(8-أ)
هل استخدام الإجراءات التحليلية أثناء القيام بعمليات التدقيق يضيف أدلة إثبات تساعد المدقق في تكوين رأيه؟
م
الســـــــــــــؤال
نعم
لا
إلى حد ما
(9)
هل تستخدم الإجراءات التحليلية بعد الانتهاء من عمليات التدقيق؟
ملاحظة: إذا كانت الإجابة (نعم) أو (إلى حد ما) يرجى الانتقال إلى السؤال (9-أ).
(9-أ)
هل استخدام الإجراءات التحليلية بعد الانتهاء من عمليات التدقيق يساعدك في التأكد من مدى كفاية أدلة الإثبات التي جمعتها بخصوص الحسابات، والتي اعتبرتها غير عادية أو غير متوقعة عندما كنت تخطط لعملية التدقيق؟
نشكركم على الجهد المبذول لتعبئة الاستبيان ،،،
المرفق رقم (2)
نتائج تحليل الاستبانة:
-جداول التكرار والأشكال
البيانية لكل سؤال من أسئلة
الإستبانة.
1. الجنس:
الجنس
التكرار
ذكر
32
أنثى
31
المجموع
63
[IMG]file:///C:/DOCUME~1/SAAD/LOCALS~1/Temp/msohtmlclip1/01/clip_image019.gif[/IMG]
الشكل 1
المسمى الوظيفي
التكرار
مدقق مساعد
29
مدقق مشارك
4
مدقق
4
مدقق أول
8
مدقق رئيسي
8
كبير مدققين
10
المجمـــوع
63
2. [IMG]file:///C:/DOCUME~1/SAAD/LOCALS~1/Temp/msohtmlclip1/01/clip_image021.gif[/IMG]المسمى الوظيفي:
الشكل 2
3. الإدارة:
القطاع
عدد المدققين المشاركين في الاستبيان
قطاع الرقابة على الاستثمار
17
قطاع الرقابةعلى الشركات والجهات الملحقة
20
القطاع النفطي
19
قطاع الوزارات
7
الاجمالي
63
[IMG]file:///C:/DOCUME~1/SAAD/LOCALS~1/Temp/msohtmlclip1/01/clip_image023.gif[/IMG]
سنوات الخدمة
التكرار
أقل من 5 سنوات
31
من 5 إلى 9 سنوات
4
من 10 إلى 15 سنة
11
أكثر من 15 سنة
16
المجمـــوع
63
4. [IMG]file:///C:/DOCUME~1/SAAD/LOCALS~1/Temp/msohtmlclip1/01/clip_image025.gif[/IMG]سنوات الخدمة:
الشكل 4
5. [IMG]file:///C:/DOCUME~1/SAAD/LOCALS~1/Temp/msohtmlclip1/01/clip_image027.gif[/IMG]الجنسية:
الجنسية
التكرار
كويتي
46
غير كويتي
17
المجمــوع
36
الشكل 5
6. هل لديك معلومات عن مفهوم الإجراءات التحليلية؟
الإجابة
التكرار
نعم
25
لا
22
إلى حد ما
16
الإجمالي
63
[IMG]file:///C:/DOCUME~1/SAAD/LOCALS~1/Temp/msohtmlclip1/01/clip_image029.gif[/IMG]
الشكل 6
7. هل تستعين بالإجراءات التحليلية في مرحلة التخطيط لعملية المراجعة؟
الإجابة
التكرار
نعم
20
لا
28
إلى حد ما
15
الإجمالي
63
[IMG]file:///C:/DOCUME~1/SAAD/LOCALS~1/Temp/msohtmlclip1/01/clip_image031.gif[/IMG]
الشكل7
7- أ. هل استخدام الإجراءات التحليلية عند التخطيط لعملية التدقيق يساعدك على تحديد البنود الخاضعة للفحص؟
الإجابة
[IMG]file:///C:/DOCUME~1/SAAD/LOCALS~1/Temp/msohtmlclip1/01/clip_image033.gif[/IMG]التكرار
نعم
24
لا
2
إلى حد ما
9
الإجمالي
35
الشكل 7- أ
8. هل تستخدم الإجراءات التحليلية أثناء مرحلة الفحص؟
الإجابة
التكرار
نعم
19
لا
24
إلى حد ما
14
لم يتم الإجابة على السؤال
6
الإجمالي
63
[IMG]file:///C:/DOCUME~1/SAAD/LOCALS~1/Temp/msohtmlclip1/01/clip_image035.gif[/IMG]
الشكل 8
8- أ. هل استخدام الإجراءات التحليلية أثناء القيام بعمليات التدقيق يضيف أدلة إثبات تساعد المدقق في تكوين رأيه؟
الإجابة
التكرار
نعم
23
لا
1
إلى حد ما
9
الإجمالي
33
[IMG]file:///C:/DOCUME~1/SAAD/LOCALS~1/Temp/msohtmlclip1/01/clip_image037.gif[/IMG]
الشكل 8- أ
9. هل تستخدم الإجراءات التحليلية بعد الإنتهاء من عمليات التدقيق؟
الإجابة
التكرار
نعم
12
لا
32
إلى حد ما
15
لم يتم الإجابة على السؤال
4
الإجمالي
63
[IMG]file:///C:/DOCUME~1/SAAD/LOCALS~1/Temp/msohtmlclip1/01/clip_image039.gif[/IMG]
الشكل 9
9- أ. هل استخدام الإجراءات التحليلية بعد الإنتهاء من عمليات التدقيق يساعدك في التأكد من مدى كفاية أدلة الإثبات التي جمعتها بخصوص الحسابات, والتي اعتبرتها غير عادية أو غير متوقعة عندما كنت تخطط لعملية التدقيق؟
الإجابة
التكرار
نعم
8
لا
2
إلى حد ما
17
الإجمالي
27
[IMG]file:///C:/DOCUME~1/SAAD/LOCALS~1/Temp/msohtmlclip1/01/clip_image041.gif[/IMG]
الشكل 9- أ
المرفق رقم (3)
· نتائج تحليل الاستبانة.
[*] مخاطر التدقيق: "هي مخاطر المعلومات الخاطئة والتي تحدث في رصيد حساب أو طائفة من المعاملات على أن تكون جوهرية بمفردها أو عندما تجمع مع المعلومات الخاطئة في أرصدة أو طوائف أخرى، والتي لا يمكن منعها أو اكتشافها وتصحيحها في الوقت المناسب بواسطة النظام المحاسبي أو نظام الرقابة الداخلية" (الإتحاد الدولي للمحاسبين،1998).
(* ) مخاطر الاكتشاف: " هي المخاطر التي لا يمكن لإجراءات التدقيق الجوهرية التي يقوم بها المدقق أن تكشف المعلومات الخاطئة الموجودة في رصيد حساب أو طائفة من المعاملات المالية والتي يمكن أن تكون جوهرية، منفردة أو عندما تجمع مع المعلومات الخاطئة في أرصدة حسابات أو طوائف أخرى" (الاتحاد الدولي للمحاسبين، 1998).
رد مع اقتباس